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防止税收协定滥用的规则梳理与立法反思

发布时间:2018-08-13 作者:李皓兰


    防止税收协定滥用是国际税法理论与实践的重要课题。BEPS行动计划第6项最终成果报告就防止税收协定滥用提出了最低标准,该标准随后被《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》(以下简称《多边公约》)所采纳。我国于2017年6月8日签署《多边公约》,并承诺落实该最低标准。本文梳理了后BEPS时代下防止税收协定滥用的最低标准和我国相关规则,分析了我国应对税收协定滥用方面存在的问题,并提出了落实防止税收协定滥用最低标准的建议。




    一、防止税收协定滥用的最低标准 


    根据BEPS行动计划第6项最终成果报告(以下简称“最终报告”)要求,各国应对纳税人滥用税收协定行为要采取一致的最低标准,即在税收协定中明确双重不征税并非税收协定本意,税收协定的目的也不是给纳税人创造避税或逃税的机会;同时要求各缔约国在双边或多边税收协定中加入防止协定滥用的“利益限制”(Limitation on Benefits,LOB)条款或“主要目的测试”(Principal Purpose Test,PPT)条款。具体而言,一方面,最终报告要求各缔约国至少应当在税收协定中声明,缔约国双方的共同目标是消除重复征税和双重不征税,包括通过协定套用安排为第三方居民获得税收优惠。 


    这项要求不仅在《多边公约》第六条(税收协定宗旨的修改)中有所体现,新修订的2017年OECD范本也完全采纳了该建议(修改税收协定的名称和序言部分)。另一方面,在防止税收协定滥用的协定条款和国内法部分,最终报告提出各国应承诺至少采取以下一种措施作为修改和完善税收协定的最低标准:(1)同时采用LOB条款和PPT条款;(2)采用PPT条款;(3)采用LOB条款,并对未能解决的导管安排补充应对机制。 


    最终报告建议在OECD范本的后续修订中添加LOB条款和PPT条款,通过对优惠主体筛选限制的方式,达成防止税收协定滥用的目的。LOB条款不仅列举了可归为有受益资格的“人”的范围,还提供了“上市公司测试”“所有权和税基侵蚀测试”“积极营业活动测试”“衍生利益测试”几种测试规则,并赋予了税务主管当局可授予享受协定优惠的权利。PPT条款主要从税收协定的宗旨与目的出发,通过判断获取税收协定优惠的目的来决定是否给予纳税人优惠资格。针对PPT条款,最终报告制定了详细版和简化版两类注释,并建议没有针对导管安排制定补充应对机制且放弃采取PPT条款的国家采用详细版的注释。而2017年OECD范本的重大变化之一,即受益资格认定,其也被列做新的条款,其中包含LOB条款(简化版和详细版)、对位于第三国的常设机构的反滥用规则,以及PPT条款。 


    相较PPT条款而言,LOB条款具有较强的确定性、针对性等优点,但是作为特别反避税措施的LOB条款,存在一定的局限性:无法全面覆盖和应对所有的滥用税收协定情形。而且,LOB条款所罗列的测试方法晦涩、繁杂,不利于税务机关和纳税人的理解。因此,在不理解LOB条款的基本原理、目标和适用范围的情况下,税务机关和纳税人在实践中可能会面临诸多困难。相比之下,PPT条款的覆盖面更广,但也存在过于主观、确定性弱、标准模糊等问题,在税收征管实践中更易产生争议。针对LOB条款与PPT条款的关系,最终报告解释认为,可以将PPT条款看作LOB条款的补充项或是兜底条款,两者互不限制,两种条款对应注释中的相关指引也仅对各自适用。对PPT条款的解读必须要结合LOB条款、税收协定的其他规定以及税收协定的序言,这对于确定税收协定相关规定的宗旨而言尤为重要。 


    因此,各国需要考虑采取何种方式落实防止协定滥用的最低标准,包括厘清LOB条款和PPT条款的具体内容、如何在税收协定中引入上述条款并协调二者间的关系、在国内法中构建相应的防止协定滥用规则、协调国内法条款与协定条款的关系等。 


    二、我国防止税收协定滥用的规则梳理与立法反思 


    (一)防止税收协定滥用的规则梳理:双边税收协定与国内法 


    1.双边税收协定条款。纵览我国对外签订的双边税收协定或安排可以发现,我国在税收协定中适用LOB条款最早可追溯至二十世纪八十年代,即中美1984年、1986年签订的议定书中。但在此后的三十年间,除2005年的中墨议定书外,我国对外签订的税收协定中再未采用过LOB条款。随着对BEPS行动计划的跟进,我国在与厄瓜多尔(2013年)、俄罗斯(2014年)、智利(2015年)的双边税收协定谈签或修订中再次加入了LOB条款。 


    同样,在PPT条款的运用方面我国也积累了一定经验,大体可分为两类:第一类是将PPT条款融在有关股息、利息、特权使用费所得的条款中,这也是比较常见的方式,例如中国与新加坡、比利时、瑞士等国签订的双边协定;第二类则是在税收协定中将PPT条款独立作为一项条款,不再局限于所得的类型,这种情形在我国谈签的税收协定中较为少见,主要体现在中德、中法、中智、中肯税收协定中。 


    除此之外,我国在与部分国家签订的税收协定中还纳入了“其他条款”来突出国内一般反避税规则对滥用税收协定的规制。该条款表明在不导致冲突的前提下,双边税收协定不应妨碍缔约国通过国内法律和措施防止逃避税。中国与英国、美国、荷兰等二十个国家或地区的税收协定条文或议定书中有此类条款。 


    2.国内法条款。国内立法以一般反避税条款为切入点,尝试引入防止税收协定滥用规则。一方面,我国《企业所得税法》引入一般反避税条款,并通过《企业所得税法实施条例》第一百二十条、《特别纳税调整实施办法(试行)》第九十二条将防止协定滥用植入一般反避税规则体系中。另一方面,国家税务总局不断出台规范性文件来提升规则的确定性。例如2018年2月3日,国家税务总局发布了《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第9号)及相关解读文件,系统修订了受益所有人规则,并在一定程度上采纳了最终报告的成果,放宽了我国“受益所有人”的判定标准。该公告在概念上延续了“‘受益所有人’是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人”的表述,但不再将所有“代理人、导管公司”一律排除在范围之外,扩大了受益所有人范围;在身份判定方面,将《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函〔2009〕601号)规定的“七大不利因素”归整为五项,明确了不属于“代为收取所得”的情形;针对股息所得,扩大了“安全港”的范围,并对满足持股比例的持续时间作出要求。此外,配套解读文件还通过举例的方式对如何运用受益所有人的判定标准作出解释。


    (二)我国防止税收协定滥用存在的问题 


    1.多数税收协定中缺少防止税收协定滥用条款,无法有效应对反避税难题。我国签订的税收协定中防止税收协定滥用的模式有四类:一是同时引入LOB条款和PPT 条款。目前仅与智利签订的税收协定同时引入LOB条款和PPT条款。二是税收协定中仅包含LOB条款,协定序言中缺乏相关的防止逃避税的纲领性表述。例如,中国与厄瓜多尔、俄罗斯签订的双边税收协定。三是税收协定中包含授权国国内法一般反避税规则适用的条款。例如,中国与新加坡、荷兰等签订的税收协定。四是缺乏LOB条款、PPT条款或国内法一般反避税规则授权条款。目前,我国签订的大多数双边税收协定均属于第四类情形。因此,我国与大部分国家签订的税收协定中并未引入防止税收协定滥用条款,税收协定滥用的状况并没有得到有效遏制,即使部分税收协定引入了防止税收协定滥用条款,但多数是针对特定类型的反避税条款,如股息、利息、特许权使用费的受益所有人条款,无法囊括不断变化创新的滥用税收协定的所有行为。 


    2.对如何落实防止税收协定滥用缺乏明确指引。各国如何落实防止协定滥用,最终报告提供了三种方案,即仅引入LOB条款的LOB模式,仅引入PPT条款的PPT模式,以及同时引入LOB条款与PPT条款的综合模式。我国目前采用PPT模式来满足防止税收协定滥用最低标准的要求,但在实际操作上如何将PPT条款纳入到税收协定中,尤其是对于税收协定中已包含类似PPT条款、但与BEPS最低标准的PPT条款存在不一致的情况如何处理并没有给出清晰的方案。对于已包含LOB条款的税收协定,在日后的谈签或修订过程中,如何处理LOB条款与需要加入的PPT条款之间的关系也缺乏明确的说明。即我国对于如何落实防止税收协定滥用缺乏明确指引。

    3.国内法与税收协定关于反避税规则的解释不一致,导致适用不协调。一方面,国内法的反避税条款与税收协定中的反避税条款本身存在差异。 

 

    较为典型的体现在对受益所有人标准和LOB条款的解释适用上。这两个规则均是对税收协定优惠的主体范围加以限定,但前者偏向从概念层面进行把控,后者侧重通过具体规则加以限制。另一方面,目前税收协定中引入的PPT条款以及BEPS行动计划建议的PPT条款,与国内法一般反避税条款的适用存在不一致之处。例如我国与智利的双边税收协定第二十六条第五款中界定一般反避税适用标准是“获取协定优惠是主要目的之一”,而我国《企业所得税法》第四十七条以及《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定为“是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。“主要目的之一”的适用范围明显大于“主要目的”,即税收协定一般反避税的规制范围明显大于国内反避税条款。 


    三、我国落实防止税收协定滥用最低标准的建议 


    (一)将反避税的宗旨与目的条款引入税收协定 


    遵循防止税收协定滥用最低标准的要求,我国应将避免双重不征税作为税收协定的目的与宗旨,从而为防止税收协定滥用规则设计提供指导和依据。具体而言,首先,应将税收协定标题修改为“关于避免对所得和财产双重征税以及防止逃税和避税的协定”。其次,在双边税收协定的序言中引入“澄清导致双重不征税并非税收协定的意图”,并声明:“各缔约国的共同目标是避免双重征税,同时防止为逃税或避税行为创造条件造成不征税或少征税。” 


    再次,在税收协定导言中作出以下声明:“希望进一步发展彼此间的经济合作关系且加强彼此间税务事宜上的合作,愿意缔结一项以避免对所得和财产的双重征税,同时防止逃税或避税行为造成的不征税或少征税(包括通过套用税收协定的安排利用本协定下的税收减免为第三国居民取得间接利益)。” 


    (二)防止税收协定滥用应采用“PPT(主)+ LOB(辅)”模式 


    根据最低标准要求,防止税收协定滥用的模式分为LOB模式、PPT模式以及兼具两者的综合模式。如前所言,PPT模式的优势在于PPT条款是一般反避税规则,它可以最大范围地覆盖税收协定滥用的类型,在应对不断“推陈出新”的税收协定滥用上具有明显的优势。但这并不意味着我国在日后的税收协定签订与修改过程中将不再考虑采用LOB条款。因为PPT条款与LOB条款各有利弊,LOB条款的确定性是对PPT条款的补充。因此,我国在引入防止税收协定滥用具体条款时,应采用“PPT(主)+LOB(辅)”的模式。具体而言,我国在现阶段要践行《多边公约》承诺,陆续将PPT条款纳入税收协定中,同时,可以在一些税收协定中尝试引入LOB条款。当然,我国不应照搬BEPS行动计划中的LOB条款,应当综合考量与不同缔约国的经济税收往来差异以及对方国内法治状况等因素,对条款作出必要的简化和调整。 


    (三)完善国内反避税规则,实现国内法与国际法的协调 


    税收协定与缔约国国内法之间存在配合、补充的关系,税收协定的反滥用机制有赖于国内法的协同配合才能有效实施。特别是目前受益所有人条款与LOB条款存在交叉与重复,因此,我国应及时修订有关受益所有人的解释性文件,参照2017年OECD范本及注释的“实质重于形式”的观念,以控制权、支配权为标准界定受益所有人。此外,由于国内法一般反避税条款与税收协定PPT 条款之间仍有差异,建议借鉴PPT条款关于税收协定滥用的界定标准、证明责任配置、条款拟定技术及其解释准则,完善国内法一般反避税条款条款,实现国内法与税收协定条款的统一协调。




原文标题:我国防止税收协定滥用的规则梳理与立法反思


原文来源:《税务研究》

 

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